Θέμα
Φοροδιαφυγή, Τιμολόγια εικονικά.
Περίληψη:
Έκδοση – Αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ' εξακολούθηση (άρθρα 19 παρ.1 εδ. α', β' περ. α', 2,4,21 ν. 2523/1997, όπως τροπ. με 40 παρ.1 ν. 3220/2004.) 1. Αβάσιμοι οι από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ' και Ε' ΚΠΔ λόγοι αναιρέσεως, για έλλειψη ειδικής αιτιολογίας και για εσφαλμένη εφαρμογή και ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης. 2. Ο από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Ε' και Η' ΚΠΔ περί παραγραφής της πράξης και εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των παραπάνω ουσιαστικών ποινικών διατάξεων περί παραγραφής (άρθρα 111, 112, 113 και του άρθρου 2 παρ.1 ΠΚ και άρθρα 21 παρ. 10β' ν. 2523/1997, 2 παρ. 8 ν. 2954/2001 και 3 παρ.2 ιγ' ν. 3943/2011) και περί υπέρβασης της εξουσίας του δικαστηρίου που δεν ερεύνησε αυτεπάγγελτα την επελθούσα παραγραφή, προβαλλόμενος συναφής λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. 3. Διάταξη, η οποία να καθιστά υποχρεωτική την αναστολή της ποινικής διώξεως ή την αναβολή της δίκης για τις ανωτέρω πράξεις της φοροδιαφυγής, που προβλέπονται και τιμωρούνται από τις πιο πάνω διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 ν. 2523/1997, μέχρις ότου αποφανθούν αμετακλήτως τα διοικητικά δικαστήρια επί σχετικής προσφυγής του κατηγορουμένου για τις πράξεις αυτές, όχι μόνο δεν υφίσταται, αλλά η άποψη αυτή βρίσκεται σε αντίθεση με την προαναφερόμενη διάταξη του εδ. γ' άρθρου 19 παρ. 2γ ν. 2523/1997.
ΑΡΙΘΜΟΣ 1443/2013
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
ΣΤ' ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Γρηγόριο Κουτσόπουλο, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Κωνσταντίνο Φράγκο,- Εισηγητή, Μαρία Βασιλάκη, Χρυσούλα Παρασκευά και Μαρία Γαλάνη-Λεοναρδοπούλου, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 5 Νοεμβρίου 2013, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Βασιλείου Πλιώτα (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και του Γραμματέα Χαράλαμπου Αθανασίου, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος - κατηγορουμένου Δ. Ν. του Ι., κατοίκου ... που εκπροσωπήθηκε από την πληρεξουσία δικηγόρο του Λουκία Κατωπόδη, περί αναιρέσεως της 18714/2013 αποφάσεως του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών.
Το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Αθηνών, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ' αυτή, και o αναιρεσείων -κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 18 Ιουνίου 2013 αίτησή του αναιρέσεως, η οποία καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 770/13.
Αφού άκουσε
Τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά και τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να απορριφθεί η προκείμενη αίτηση αναίρεσης.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
1. Ο ν. 2523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις" τυποποιεί ως εγκλήματα τρεις βασικές περιπτώσεις φοροδιαφυγής: α) τη μη υποβολή ή την υποβολή ανακριβούς δήλωσης εισοδήματος (άρθρο 17), β) τη μη απόδοση ΦΠΑ και άλλων παρακρατουμένων φόρων ή εισφορών (άρθρο 18) και γ) την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων και τη νόθευση τέτοιων στοιχείων (άρθρο 19). Ειδικότερα το άρθρο 19 παρ.1 του πιο πάνω νόμου (όπως ίσχυε πριν από την τροποποίησή του με το άρθρο 40 παρ.1 του ν.3220/2004), ορίζει ότι. "1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών μηνών. ... 2. Το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου. 3. Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιοδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτοτύπου ή αντιτύπου αυτού, είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε έχει δηλώσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό, νομικό πρόσωπο, για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς άσχετο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου, που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής, θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής, θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας".
Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι για τη στοιχειοθέτηση του ανωτέρω εγκλήματος της φοροδιαφυγής, απαιτείται αντικειμενικά, η έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων. Εικονικό δε είναι και το φορολογικό στοιχείο, εκτός άλλων, όταν εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη, στο σύνολό της ή και για μέρος αυτής. Υποκειμενικά δε απαιτείται δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και την αποδοχή αυτών και περαιτέρω τη θέληση ή την αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή να αποδεχθεί εικονικά ολικά ή εν μέρει φορολογικά στοιχεία. Εξάλλου, η κατά τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ' του ΚΠΔ προβλεπόμενο λόγο αναιρέσεως υπάρχει όταν, προκειμένου για καταδικαστική απόφαση, αναφέρονται σ' αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι σκέψεις με βάση τις οποίες υπήχθησαν τα περιστατικά αυτά στην ουσιαστική ποινική διάταξη που εφαρμόσθηκε. Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό, που αποτελούν ενιαίο σύνολο και αρκεί να αναφέρονται τα αποδεικτικά μέσα γενικώς κατά το είδος τους, χωρίς να εκτίθεται τι προέκυψε από το καθένα απ' αυτά χωριστά. Ως προς τα αποδεικτικά μέσα, αρκεί να αναφέρονται γενικώς και κατά το είδος τους, χωρίς να απαιτείται αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα, ούτε είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση μεταξύ τους ή να προσδιορίζεται η αποδεικτική βαρύτητα εκάστου. Περαιτέρω, εσφαλμένη ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης υπάρχει, όταν ο δικαστής αποδίδει σ' αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πράγματι έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή, όταν ο δικαστής δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία δέχθηκε, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε. Περίπτωση δε εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που συνιστά λόγο αναίρεσης, κατ' άρθρο 510 παρ. 1 στοιχείο Ε ΚΠΔ, υπάρχει και όταν η παραβίαση λαμβάνει χώρα εκ πλαγίου, γιατί δεν αναφέρονται στην απόφαση με σαφήνεια, πληρότητα και συγκεκριμένο τρόπο τα πραγματικά περιστατικά που προέκυψαν κατά την κρίση του δικαστηρίου ή κατά την έκθεση αυτών υπάρχει αντίφαση, είτε στην ίδια αιτιολογία, είτε μεταξύ της αιτιολογίας και του διατακτικού της απόφασης, ώστε να μην είναι εφικτός ο έλεγχος από τον Άρειο Πάγο, για την ορθή εφαρμογή του νόμου.
Στην προκειμένη περίπτωση, το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Αθηνών, που δίκασε σε δεύτερο βαθμό και καταδίκασε τον αναιρεσείοντα κατηγορούμενο, για την πράξη της έκδοσης και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ' εξακολούθηση και του επέβαλε μία ποινή φυλακίσεως δύο ετών, ανασταλείσα επί τριετία, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη με αρ. 18714/2013 απόφασή του, δέχθηκε στο αιτιολογικό, κατά την ανέλεγκτη αναιρετικά περί πραγμάτων κρίση του, που τη στήριξε στα αναφερόμενα κατ' είδος αποδεικτικά μέσα, ότι αποδείχθηκαν τα ακόλουθα, κατά πιστή αντιγραφή, πραγματικά περιστατικά: " ο κατηγορούμενος έχει τελέσει την πράξη που του αποδίδει το κατηγορητήριο και πρέπει να κηρυχθεί ένοχος διότι αποδείχθηκε ότι ο κατηγορούμενος, ο οποίος φέρετο να διατηρεί επιχείρησε εμπορία λεβήτων, με περισσότερες πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ιδίου εγκλήματος αποδέχθηκε από την "ΤΕΧΝΟΜΠΛΟΚ ΜΟΝΤ Ε.Π.Ε." τα δύο φορολογικά στοιχεία, με αριθμ. 222/25-6-99 και 232/30-6-99, συνολικής αξίας έκαστο από 5.646.300 δρχ. καθώς και από την "ΣΕΤΚΟΜ ΕΠΕ" στο υπ'αριθμ. 17/30-11-98 φορολογικό στοιχείο συνολικής αξίας 14.219.000 δρχ. Τα ως άνω στοιχεία που ζήτησε, έλαβε και καταχώρησε στα στοιχεία της παραπάνω εταιρίας ήταν εικονικά, διότι αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολο τους και ο κατηγορούμενος τελούσε εν γνώσει της εικονικότητας αυτής. Και τούτο διότι η πρώτη εταιρεία κατά τον ως άνω χρόνο ήταν ουσιαστικά ανύπαρκτη, δεν άσκησε καμία εμπορική δραστηριότητα και δεν λειτούργησε ούτε στη δηλούμενη έδρα τςη ούτε σε άλλο χώρο. Δεν διέθετε αποθηκευτικούς χώρους και δεν είχε υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και εκκαθαριστική ΦΠΑ για χρήση 1999. Η δεύτερη εταιρία ήταν ανύπαρκτη ουσιαστικά κατά το ανωτέρω χρονικό διάστημα. Δεν άσκησε καμία εμπορική δραστηριότητα τουλάχιστον από τις αρχές του έτους 1999 και δεν λειτούργησε σε κανένα χώρο. Δεν διέθετε στην πραγματικότητα έδρα ούτε αποθηκευτικούς χώρους και ούτε έχει υποβάλει δήλωση φορολογικού εισοδήματος για το οικονομικό έτος 2000 (χρήση 1999). Περαιτέρω εξέδωσε ο κατηγορούμενος προς επιχείρηση "ΛΕΒΗΤΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΠΕ" α) το 98/30.6.99 καθ. αξίας 1.605.000 ΦΠΑ 2.889.000 και β) το 100/15-11-99 φορολογικά στοιχεία συνολικής αξίας έκαστο 18.939.000 δρχ. και 14.160.000 δρχ. αντίστοιχα τα οποία όμως ήταν εικονικά, διότι αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, το οποίο ο κατηγορούμενος γνώριζε. Και τούτο διότι η ανωτέρω επιχείρησή του δεν είχε πραγματοποιήσει αγορές εμπορευμάτων, δεν διέθετε εμπορεύματα, από παλαιότερες αγορές ούτε διέθετε και αποθηκευτικούς χώρους στους οποίους θα μπορούσαν να υπήρχαν κάποια εμπορεύματα παλαιότερων αγορών, παρά μόνο ένα γραφείο του ορόφου, στον οποίο δεν θα ήταν δυνατόν και τοποθετηθούν ογκώδη εμπορεύματα προς αποθήκευση. Περαιτέρω ο ισχυρισμός προς αναγνώριση της ελαφρυντικής του προτέρου εντίμου βίου πρέπει να απορριφθεί, πρωτίστως ως απαράδεκτος λόγω αοριστίας, διότι, δεν προβάλλονται συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά που να τον στοιχειοθετούν.
Με βάση τις παραπάνω παραδοχές, η αιτιολογία του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου, είναι η απαιτούμενη από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη, αφού εκτίθενται σε αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχθηκαν από την αποδεικτική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της αξιόποινης πράξης της έκδοσης και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ'εξακολούθηση, τα αποδεικτικά μέσα από τα οποία συνήγαγε τα περιστατικά αυτά και τους συλλογισμούς, με βάση τους οποίους έκανε την υπαγωγή τους στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 26 παρ.1α, 27 παρ 1, 98 ΠΚ και 19 παρ. 1, 4 και 21 παρ. 2,10 ν. 2523/1997, όπως αντικ. με το ν. 2753/1999 και όπως τροπ. το αρ.21 με το αρ. 2 παρ.8 του ν. 2954/2001 και το αρ. 19 παρ.1β, όπως τροπ. με το άρ.40 παρ.1 του ν. 3220/2004, τις οποίες διατάξεις ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε, χωρίς να τις παραβιάσει ούτε ευθέως, ούτε εκ πλαγίου και δε στερείται η απόφαση νόμιμης βάσης.
Ειδικότερα, όσον αφορά τις επί μέρους αιτιάσεις και λόγους αναιρέσεως του αναιρεσείοντος: α) αναφέρονται με σαφήνεια και πληρότητα τα πραγματικά περιστατικά που αποδείχθηκαν από την αποδεικτική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση της αξιόποινης πράξης της εκδόσεως και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ' εξακολούθηση, β) από το παραπάνω αιτιολογικό προκύπτει, ότι το δικαστήριο συνεκτίμησε όλα τα αναγνωσθέντα στο ακροατήριο έγγραφα, χωρίς να απαιτείται αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα, ούτε είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση μεταξύ τους ή να προσδιορίζεται η αποδεικτική βαρύτητα εκάστου αποδεικτικού στοιχείου, γ) η απόφαση δέχεται ότι τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε και που αποδέχθηκε ο κατηγορούμενος ήταν εικονικά, αναλύοντας επαρκώς γιατί όλα αυτά ήταν εικονικά, δ) ως προς το δόλο του κατηγορουμένου αιτιολογείται επαρκώς και εμπεριστατωμένα η κρίση του δικαστηρίου, ότι πρόκειται για εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή όλων των φορολογικών στοιχείων - τιμολογίων που κατά το χρονικό διάστημα από 25-6-1999 έως 30-11-1999 εξέδωσε και αποδέχθηκε αντίστοιχα ο κατηγορούμενος, δεχθέν, όπως προκύπτει σαφώς από τις άνω παραδοχές, ότι αυτός τελούσε σε γνώση της άνω εικονικότητας, διότι αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, πράγμα που γνώριζε ο κατηγορούμενος, αφού η ατομική επιχείρησή του δεν είχε πραγματοποιήσει αγορές εμπορευμάτων, δεν διέθετε εμπορεύματα από παλαιότερες αγορές, ούτε διέθετε αποθηκευτικούς χώρους στους οποίους θα μπορούσε να υπήρχαν κάποια εμπορεύματα παλαιότερων αγορών, παρά μόνο ένα γραφείο του ορόφου, στο οποίο δεν θα ήταν δυνατόν να τοποθετηθούν ογκώδη εμπορεύματα προς αποθήκευση, οι συναλλαγές δε αυτές έγιναν με εταιρείες και προς εταιρείες φορολογικά μεν υπαρκτές , αλλά ουσιαστικά ανύπαρκτες .
Επομένως, οι σχετικοί από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ', Ε' του ΚΠΔ, λόγοι της κρινόμενης αιτήσεως αναιρέσεως, για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας και για εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου, είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι.
2. Περαιτέρω, στη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 10 του ν. 2523/1997, ορίζεται ότι η παραγραφή των αδικημάτων του παρόντος νόμου, αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της. Η διάταξη αυτή του άρθρου 21 παρ. 10 για το χρόνο έναρξης παραγραφής, ισχύει, εφόσον ο νόμος δεν κάνει διάκριση, και επί των εγκλημάτων του άρθρου 19 του νόμου, έστω και αν για τα εγκλήματα αυτά, η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. 3 του ν. 2523/1997, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά, και δεν έχει προϋπόθεση, όπως ισχύει για τα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του ίδιου νόμου, την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί της ασκηθείσας προσφυγής και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, με την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση της προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής (άρθρο 21 παρ. 2 εδ. 1 του ν. 2523/1997). Από το γεγονός ότι στην περί παραγραφής διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. α ο νόμος θέτει ως αφετηρία της παραγραφής την τελεσιδικία της αποφάσεως επί της ασκηθείσας προσφυγής, και κατά τούτο εναρμονίζεται με την τιθέμενη στο άρθρο 21 παρ. 2 εδ. α' δικονομική προϋπόθεση της άσκησης της ποινικής διώξεως για τα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του νόμου, δεν προκύπτει ότι για το αδίκημα του άρθρου 19, για το οποίο τίθεται διάφορη προϋπόθεση για την άσκηση της ποινικής διώξεως, ο νόμος με ηθελημένο κενό άφησε αρρύθμιστο το θέμα της παραγραφής του τελευταίου αυτού αδικήματος, ώστε επ' αυτού, αναφορικά με τον χρόνο τέλεσης να ισχύουν οι γενικές περί παραγραφής διατάξεις του ΠΚ. Με τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 8 του ν. 2954/2001 "περί φορολογικών ρυθμίσεων κ.λπ.", στην παρ. 10 του άρθρου 21 του ν. 2523/1997, προστέθηκε διάταξη (δεύτερο εδάφιο) κατά την οποία, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου, η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου, από τον προϊστάμενο της αρχής που ενήργησε τον έλεγχο. Η τελευταία όμως αυτή μεταγενέστερη ρύθμιση, που δεν ήρθε να καλύψει, κατά τα προεκτεθέντα, νομικό κενό, είναι ευμενέστερη για το δράστη της αξιόποινης πράξης του άρθρου 19, εκείνης του προηγούμενου δικαίου, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε σχετικά και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, αφού καθορίζει προγενέστερο χρόνο για την έναρξη αυτής και επομένως θα τύχει εφαρμογής, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του ΠΚ και για τα εγκλήματα που τελέσθηκαν προ της ισχύος της, την 2 Νοεμβρίου 2001(βλ.ΑΠ 285/2012, 81/2011). Η παραγραφή δε της πράξεως, η οποία είναι θεσμός ουσιαστικού ποινικού δικαίου και η χρονική διάρκεια της οποίας ορίζεται για τα πλημμελήματα, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 111 του ΠΚ του ίδιου κώδικα, πενταετής, αρχίζει κατά τη διάταξη του άρθρου 112 του ίδιου κώδικα, από την ημέρα που τελέσθηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν άλλως ορίζεται (όπως στα εγκλήματα του άρθρου 19 του Ν. 2523/1997) και αναστέλλεται κατά τη διάταξη του άρθρου 113 του ΠΚ, κατά τη διάρκεια της κύριας διαδικασίας, όχι πάνω από τρία χρόνια για τα πλημμελήματα, που αρχίζει με την επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος και λαμβάνεται υποχρεωτικά υπόψη από το δικαστήριο και αυτεπαγγέλτως. Στην προκειμένη περίπτωση, ο αναιρεσείων προβάλλει ότι η ένδικη πράξη φοροδιαφυγής είχε υποκύψει σε παραγραφή, γιατί αυτός καταδικάστηκε για παράβαση του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 κατ'εξακολούθηση, για αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, που οι επί μέρους συναλλαγές τελέστηκαν το έτος 1999, οπότε και έχει επέλθει η παραγραφή των πλημμελημάτων του παρόντος νόμου, ζήτημα που έπρεπε να ερευνηθεί και αυτεπάγγελτα από το δευτεροβάθμιο δικαστήριο και να παύσει οριστικά η ποινική δίωξη. Όμως, όπως προκύπτει από την παραδεκτή επισκόπηση των εγγράφων της δικογραφίας, στην προκειμένη περίπτωση, ο αναιρεσείων κατηγορούμενος, χωρίς να προτείνει στο πρωτοβάθμιο ή στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο ισχυρισμό περί παραγραφής, με την προσβαλλόμενη απόφαση, καταδικάστηκε για την αξιόποινη πράξη της εκδόσεως και αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, κατ' εξακολούθηση, με χρόνο τελέσεως το διάστημα από 25-6-1999 έως 30-11-1999, προ της 2-11-2001, οπότε, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, χρονική αφετηρία της παραγραφής είναι όχι η τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που τυχόν ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της, αλλά ο χρόνος διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του συγκεκριμένου πορίσματος φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε το φορολογικό έλεγχο, η οποία ημερομηνία, όπως προκύπτει από την παραδεκτή επισκόπηση του σχετικού φορολογικού εγγράφου της δικογραφίας, για την έρευνα σχετικού λόγου αναιρέσεως, είναι η 5-12-2005. Αφού δε περαιτέρω η δίκη στον πρώτο βαθμό έγινε στις 6-5-2011 και δεν έγινε εκ μέρους του κατηγορουμένου, στο δικαστήριο της ουσίας, επίκληση της πενταετούς παραγραφής με επίδοση του κλητηρίου θεσπίσματος μετά παρέλευση πενταετίας και εντεύθεν μη αναστολή του χρόνου παραγραφής της πενταετίας επί τριετία, κατά δε την 19-3-2013, που έγινε η δίκη στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο, δεν είχε συμπληρωθεί οκταετία ( 5 + 3 της αναστολής) από την 5-12-2005, δεν είχε επέλθει παραγραφή της αξιόποινης αυτής πλημμεληματικής πράξεως, το δε δικάσαν δευτεροβάθμιο δικαστήριο, με την προσβαλλόμενη απόφασή του, με το να προχωρήσει στη συζήτηση της υποθέσεως και να καταδικάσει τον αναιρεσείοντα - κατηγορούμενο για την ως άνω πράξη που κατηγορείτο, κατ'εξακολούθηση, χωρίς να αποφανθεί αυτεπάγγελτα για παραγραφή, την οποίαν ούτε ο κατηγορούμενος πρόβαλε, τις προαναφερθείσες ουσιαστικές διατάξεις του ΠΚ περί παραγραφής και άρ. 2 ΠΚ, ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε και ο προβαλλόμενος συναφής λόγος αναιρέσεως, από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Ε' και Η' του ΚΠΔ, περί παραγραφής της πράξης και εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των παραπάνω ουσιαστικών ποινικών διατάξεων περί παραγραφής(άρθρα 111,112,113 και του άρθρου 2 παρ.1 του ΠΚ και άρθρα 21 παρ. 10 β του ν. 2523/1997, 2 παρ. 8 του ν. 2954/2001,40 παρ.1 ν.3220/2004) και περί υπέρβασης της εξουσίας του δικαστηρίου που δεν ερεύνησε αυτεπάγγελτα την επελθούσα παραγραφή, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
3. Τέλος, κατά τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. γ του ν. 2523/1997, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.3 άρθρ.12 Ν.2753/1999 και ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, "...Κατ' εξαίρεση, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του ν. 2343/1995. Στις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου". Επίσης, κατά τη διάταξη του άρθρου 21 παρ.3 του ίδιου ν. 2523/1997, ορίζεται ότι " η τελική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου δεσμεύει τα δικαστήρια που επιλαμβάνονται του ποινικού μέρους της υπόθεσης ως προς το ύψος των καθαρών εισοδημάτων που έχουν αποκρυβεί και το φόρο εισοδήματος που αναλογεί σε αυτά. . .".
Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι στις περιπτώσεις που το αδίκημα της φοροδιαφυγής τελείται με τους ανωτέρω τρόπους που αναφέρθηκαν παραπάνω (έκδοση ή αποδοχή πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων), η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά και δεν έχει ως προϋπόθεση την έκδοση τελεσίδικης αποφάσεως του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που τυχόν ασκήθηκε και, σε περίπτωση μη ασκήσεως προσφυγής, την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, με την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής, όπως ορίζεται στο δεύτερο εδάφιο της αυτής διατάξεως, για τις λοιπές περιπτώσεις φοροδιαφυγής. Διάταξη, η οποία να καθιστά υποχρεωτική την αναστολή της ποινικής διώξεως ή την αναβολή της δίκης για τις ανωτέρω πράξεις της φοροδιαφυγής, που προβλέπονται και τιμωρούνται από τις πιο πάνω διατάξεις του άρθρου 19 παρ.1 και 4 του ν. 2523/1997, μέχρις ότου αποφανθούν αμετακλήτως τα διοικητικά δικαστήρια επί σχετικής προσφυγής του κατηγορουμένου για τις πράξεις αυτές, όχι μόνο δεν υφίσταται, αλλά η άποψη αυτή βρίσκεται σε αντίθεση με την προαναφερόμενη διάταξη του εδ. γ' άρθρου 19 παρ.2γ του ν. 2523/1997. Η παρεχόμενη δε από τη διάταξη αυτή, κατ' εξαίρεση, δυνατότητα των ποινικών δικαστηρίων να ερευνήσουν αν ο κατηγορούμενος εξέδωσε ή αποδέχθηκε ή όχι εικονικά φορολογικά στοιχεία με την πιο πάνω έννοια, χωρίς να έχει προηγηθεί τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε, αιτιολογείται από το ότι ο νόμος ποινικοποιεί συμπεριφορά του κατηγορουμένου, για την ποινική αξιολόγηση της οποίας δεν είναι απαραίτητος, από τη φύση της, ο προηγούμενος έλεγχος της βασιμότητας ή όχι της εν λόγω φορολογικής παραβάσεως από τα διοικητικά δικαστήρια. Άλλωστε, τα αρμόδια ποινικά δικαστήρια καλούνται να αποφανθούν αν συντρέχουν ή όχι της στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υποστάσεως του εν λόγω αδικήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται στο άρθρο 19 παρ.1 του ν. 2523/97, δηλαδή για ζήτημα, το οποίο σχετίζεται μεν, αλλά δεν ταυτίζεται κατ' ανάγκην, με το αντικείμενο της δίκης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Διαφορετικό είναι το ζήτημα, αν η κρίση του διοικητικού δικαστηρίου που θα αποφανθεί πρώτο και τελεσίδικα ότι τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία ήταν ή όχι εικονικά ή πλαστά, είναι δεσμευτική ή όχι, κατά το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, για το δικαστήριο που θα επιληφθεί στη συνέχεια. Για τον ίδιο λόγο και δεν είναι υποχρεωτική η αναβολή της ποινικής δίκης για τα εν λόγω αδικήματα μέχρι να εκδοθεί απόφαση επί της ασκηθείσας προσφυγής από το οικείο διοικητικό δικαστήριο. Κατ' ακολουθία τούτων, η αναβολή της ποινικής δίκης, εφόσον υπάρχει εκκρεμής δίκη ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου σχετική με υπόθεση που έχει σχέση με την ποινική δίκη, σύμφωνα με την προαναφερόμενη διάταξη, ανήκει στην κυριαρχική εξουσία του δικαστηρίου της ουσίας. Η απόφαση, όμως, που απορρίπτει σχετικό αίτημα του κατηγορουμένου, πρέπει, κατ' άρθρα 93 παρ.3 του Συντάγματος και 139 παρ. 2 του ΚΠΔ, να είναι ειδικά και εμπεριστατωμένα αιτιολογημένη, διότι, άλλως, δημιουργείται ο από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Δ' του αυτού ΚΠΔ λόγος αναιρέσεως, όχι όμως και αυτός της υπερβάσεως εξουσίας για το λόγο ότι το δικαστήριο δεν ανέβαλε την εκδίκαση της υποθέσεως μέχρι της εκδόσεως τελεσίδικης ή αμετάκλητης αποφάσεως από τα διοικητικά δικαστήρια επί του παρεμπιπτόντως κριθέντος από το ποινικό δικαστήριο ζητήματος.
Στην προκειμένη περίπτωση, από τα πρακτικά της προσβαλλόμενης αποφάσεως, δεν προκύπτει ότι ο αναιρεσείων δια της εκπροσωπούσας αυτόν συνηγόρου του, τούτου απουσιάζοντος, είχε ζητήσει αναβολή ή αναστολή της δίκης και ότι είχε επικαλεσθεί ότι εκκρεμούν εφέσεις αυτού στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών κατά αποφάσεων του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών επί ασκηθεισών προσφυγών αυτού σχετικά με την κρινόμενη φορολογική διαφορά αυτού, ώστε να υποχρεούται να ερευνήσει το δικαστήριο τον ισχυρισμό αυτό και να αιτιολογήσει την απόρριψη του άνω αιτήματος αναβολής μέχρι να εξαχθεί τελεσίδικη κρίση του άνω Διοικητικού Εφετείου. Επομένως, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα στη μείζονα σκέψη και αφού δεν προβλήθηκε ουδείς τέτοιος ισχυρισμός από τον κατηγορούμενο και δεν τέθηκε στο ποινικό δικαστήριο τέτοιο θέμα εκκρεμότητας στο διοικητικό Εφετείο Αθηνών, παρά προβάλλεται το πρώτον το θέμα αυτό με την κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, παρά προβάλλεται το πρώτον το θέμα αυτό με την κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, ο από το άρθρο 510 παρ.1 στοιχ. Η' του ΚΠΔ, λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο πλήττεται η προσβαλλόμενη απόφαση για υπέρβαση εξουσίας, εκ του ότι δίκασε το εν λόγω έγκλημα αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενώ υπάγεται στην αποκλειστική δικαιοδοσία των διοικητικών δικαστηρίων, των οποίων οι αποφάσεις έχουν δεσμευτικό χαρακτήρα, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
Μετά από αυτά, ελλείψει ετέρου λόγου αναιρέσεως προς έρευνα, η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί και να καταδικασθεί ο αναιρεσείων στα δικαστικά έξοδα (άρθρο 583 ΚΠΔ) .
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Απορρίπτει την από 18- 6 -2013 αίτηση του Δ. Ν. του Ι., για αναίρεση της με αρ. 18714/2013 αποφάσεως του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών. Και .
Καταδικάζει τον αναιρεσείοντα στα δικαστικά έξοδα, εκ διακοσίων πενήντα (250) ευρώ.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 12 Νοεμβρίου 2013.
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 21 Νοεμβρίου 2013.
Ο ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ